<기업회계준칙 해석 제7호>발표에 관한 통지
재회[2015]19호
국무원 유관부서, 유관직속기구, 각 성, 자치구, 직할시, 계획단열시 재정청(국), 신강생산건설병단 재무국, 유관 중앙관리기업:
기업회계준칙을 깊이 관철하여 실행하고, 집행 중 발생한 문제를 해결하고, 동시에 기업회계준칙을 지속적으로 동일한 효력을 실현시키고자, 당국은 <기업회계준칙 해석 제7호>을 제정하여 발표하는 바, 이에 따라 집행하길 바랍니다.
첨부: 기업회계준칙 해석 제7호
재정부
2015년11월4일
첨부
기업회계준칙 해석 제7호
1. 투자자가 기타 투자자의 자회사에 대한 증자로 인해 본인의 주식보유비율이 감소 되어 통제권을 상실하였지만 공동통제를 실시하거나 중대한 영향을 끼칠 수 있는 경우, 투자자는 회계처리를 어떻게 하나요?
답: 이 문제는 주로 <기업회계준칙 제2호-장기지분투자>, <기업회계준칙 제33호-합병재무제표》 등 준칙과 연관된다.
투자자는 개별재무제표와 합병재무제표를 구분하여 관련 회계처리를 진행해야 한다.
1) 개별재무제표 중, 해당 장기지분투자에 대해서는 원가법에서 지분법으로 바꾸어 결산해야 한다. 우선, 새로운 주식보유비율에 따라 본 투자자가 기존 자회사에서 증자와 주식 확충으로 인해 증가된 순자산의 배당액을 누릴 수 있는지 인식한다. 이월해야 할 주식보유비율의 감소 부분과 대응되는 장기지분투자의 기존 장부가액 간의 차액은 당기손익에 계상한다. 다음으로, 새로운 주식보유비율에 따라 투자를 취득했을 때, 지분법을 채택하여 결산한 것으로 간주하고, 조정한다.
2) 합병재무제표 중, <기업회계준칙 제33호-합병재무제표>의 유관 규정에 따라 회계처리를 해야 한다.
2. 설정수익계획의 순부채 또는 순자산의 재계산으로 발생된 변동을 기타포괄수익에 산입하면, 후속 회계기간의 회계처리는 어떻게 하나요?
답: 이 문제는 주로 <기업회계준칙 제9호-직원보수> 등 준칙과 연관된다.
설정수익계획의 순부채 또는 순자산의 재계산으로 발생된 변동을 기타포괄수익에 산입하면, 후속 회계기간에는 손익으로의 환입을 허용하지 않으며, 기존의 설정수익계획 종료 시 권익범위 내 기존 기타포괄수익에 산입된 부분을 모두 미처분이익잉여금으로 이월시켜야 한다. 계획종료란, 해당 계획이 이미 존재하지 않는 것, 즉 본 기업의 해당 계획으로 발생된 모든 미래의무가 이미 해제된 것을 의미한다.
3. 자회사가 우선주 등 기타 지분증권을 발행한 경우, 모회사의 합병손익계산서 중 ‘모회사 주주에 귀속되는 순이윤’은 어떻게 계산 해야 하나요?
답: 이 문제는 주로 <기업회계준칙 제33호-합병재무제표> 등 준칙과 연관된다.
자회사가 누적우선주 등 기타지분증권을 발행한 경우, 당기에 그 배당금의 지급공시 여부에 관계없이, 모회사의 합병손익계산서 중 작성하여 보고된 ‘모회사 주주에 귀속되는 순이윤’을 계산할 때, 당기에 모회사 이외의 기타지분증권 보유자에게 해당되는 분배가능누적배당금을 공제해야 하며, 공제금액은 ‘소수주주손익’ 항목에 나타낸다.
자회사가 누적불가우선주 등 기타지분증권을 발행한 경우, 모회사의 합병손익계산서 중 작성하여 보고된 ‘모회사 주주에 귀속되는 순이윤’을 계산할 때, 당기에 지급 공시한 모회사 이외의 기타지분증권 보유자에게 해당되는 분배가 불가능한 누적배당금을 공제해야 하며, 공제금액은 ‘소수주주손익’ 항목에 나타낸다.
본 해석을 발표하기 전 기업의 합병재무제표가 상술한 규정에 따라 작성하여 보고하지 않은 경우, 비교 가능한 기간의 데이터를 대응시켜 조정해야 한다.
4. 모회사가 직접 지배하는 전액출자 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우, 해당 모회사의 회계처리는 어떻게 하나요?
답: 모회사가 직접 지배하는 전액출자 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우(역구매로 형성된 자회사를 분공사(계열사)로 변경하는 경우는 포함하지 않음), 다음의 규정에 따라 회계처리를 해야 한다.
1) 기존 모회사(즉 자회사를 분공사(계열사)로 변경한 후 본사)는 기존 자회사(즉 자회사를 분공사(계열사)로 변경한 후 분공사(계열사))의 관련 자산과 부채에 대해 기존 모회사가 구매일부터 취득한 해당 기존 자회사의 각 항목별 자산, 부채의 공정가격(동일한 통제 아래 기업합병에서 취득한 기존 자회사는 합병일의 장부가액) 및 구매일(또는 합병일)에 계산한 이연소득세부채 또는 이연소득세자산을 분공사(계열사)로 변경일까지 계속 계산하여 각 항목별 자산, 부채의 장부가액에 따라 인식한다. 이러한 기초상에서 기존 모회사와 기존 자회사의 내부거래로 형성된 미실현손익을 상쇄하고, 관련 자산, 부채 및 대응되는 이연소득세부채 또는 이연소득세자산을 조정한다. 이 밖에, 일부 특수항목은 아래의 원칙에 따라 처리한다.
(1) 기존과 동일하지 않은 통제 하의 기업합병으로 취득한 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우, 기존 모회사는 기존 자회사를 매입할 때 발생된 합병원가가 합병 중에 취득한 식별 가능한 순자산 공정가액 할당액보다 낮은 차액은 유보수익에 산입해야 한다. 기존 모회사가 기존 자회사를 매입할 때 발생된 합병원가가 합병 중에 취득한 식별 가능한 순자산 공정가액 할당액보다 높은 차액은 기존 모회사가 합병한 해당 기존 자회사의 합병재무제표 중 영업권의 장부가액에 따라 기존 모회사의 영업권으로 전입한다. 기존의 동일한 통제 하의 기업합병으로 취득한 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우, 기존 모회사가 합병재무제표 중 인식한 최종통제인이 기존 자회사를 인수할 때 형성된 영업권은 그 합병재무제표 중 장부가액에 따라 기존 모회사의 영업권으로 전입한다.
(2) 기존 자회사가 계상하였으나 사용되지 않은 안전생산비용 또는 일반위험준비금은 상황에 따라 처리한다. 기존과 동일하지 않은 통제 하의 기업합병으로 취득한 자회사를 분공사(계열사)로 변경한 경우, 구매일부터 분공사(계열사) 변경일까지 기존 자회사의 안전생산비용 또는 일반위험준비금의 장부가액에 따라 계속 계산하고, 기존 모회사의 특정준비금 또는 일반위험준비금에 전입한다. 기존의 동일한 통제 하의 기업합병으로 취득한 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우, 합병일의 기존 자회사 안전생산비용 또는 일반위험준비금 장부가액에 따라 분공사(계열사)로 변경일까지 계속 계산한 장부가액은 기존 모회사의 특정준비금 또는 일반위험준비금에 전입한다.
(3) 기존과 동일하지 않은 통제 하의 기업합병으로 취득한 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우, 구매일부터 분공사(계열사)로 변경일까지 기존 자회사가 실현한 순손익은 기존 모회사의 유보수익에 전입해야 한다. 기존의 동일한 통제 하의 기업합병으로 취득한 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우, 합병일부터 분공사(계열사)로 변경일까지 기존 자회사가 실현한 순손익은 기존 모회사의 유보수익에 전입해야 한다. 여기에서, 기존 자회사가 실현한 순손익을 기존 모회사의 유보수익으로 전입할 때, 구매일(또는 합병일)에 취득한 기존 자회사의 각 항목별 자산, 부채의 공정가격(또는 장부가액)에 따라 계산하고, 기존 모•자회사의 내부거래로 형성된 미실현손익은 상쇄해야 한다.
기존 자회사가 실현한 기타포괄수익과 지분법으로 결산한 기타 자본변동 등은 상술한 원칙을 참조하여 계산 및 조정하고, 또한 대응되는 기존 모회사 권익항목의 기타포괄수익과 자본잉여금 등 항목에 전입해야 한다.
(4) 기존 모회사는 해당 기존 자회사의 장기지분투자 장부가액과 상술한 원칙에 따라 기존 자회사의 각 항목별 자산, 부채 등을 기존 모회사에 전입한 후 형성된 차액에 대해 자본잉여금으로 조정해야 한다. 자본잉여금으로 상각하기에 부족한 경우, 유보수익을 조정한다.
2) 상술한 상황 이외에, 기존 자회사를 분공사(계열사)로 변경하는 과정 중 기타 원인으로 발생된 각 항목의 자산, 부채의 장부가액과 그 과세표준과 달라 발생된 일시적 차이는 <기업회계준칙 제18호-소득세> 유관 규정에 따라 회계처리 한다.
3) 기타 방식으로 취득한 자회사를 분공사(계열사)로 변경할 경우, 상술한 (1)과 (2)의 원칙을 비교 대조하여 회계처리 한다.
5. 제한형 증권을 수여하는 스톡옵션(stock option) 계획에 대하여, 기업의 어떻게 회계처리를 해야 하나요? 대기기간 내 기업은 제한형 증권의 주당수익 계산에 대한 영향은 어떻게 고려하나요?
답: 이 문제는 주로 <기업회계준칙 제11호-주식지급>, <기업회계준칙 제22호-금융자산의 인식과 계산>, <기업회계준칙 제34호-주당수익>, <기업회계준칙 제37호-금융자산 작성•보고> 등 준칙과 연관된다.
1) 제한형 증권을 수여한 경우 회계처리
상장회사가 실시하는 제한형 증권의 스톡옵션 조치 중 일반적인 방법은 상장회사가 비공개발행 방식으로 스톡옵션 대상에게 일정량의 회사증권을 수여하고, 매각제한기간과 해제기간을 규정하여, 매각제한기간과 해제기간 내 상장유통 및 양도해서는 안 된다. 해제조건에 도달하면, 해제할 수 있다. 만약 전부 또는 일부 증권이 해제되지 않아 무효 또는 폐기될 경우에는 통상적으로 상장회사가 사전에 약정된 가격에 따라 즉시 환매한다.
이와 같은 제한형 증권이 수여되는 스톡옵션 계획에 대해서는 직원에게 발행한 제한형 증권은 유관 규정에 따라 등록등기 등 증자수속을 이행한 경우, 상장회사는 직원이 납부한 주식청약금 수령에 근거하여 주식 및 자본잉여금(주식발행초과금)으로 인식해야 하고, 직원이 납부한 주식청약금에 따라, ‘은행예금’ 등 계정에 차변계상하고, 주식금액에 따라, ‘주식’ 계정에 대변계상하며, 그 차액은 ‘자본잉여금-주식발행초과금’ 계정에 대변계상한다. 동시에, 환매의무는 부채(자사주인수로 처리)로 인식하며, 제한형 증권의 수량 및 대응되는 환매가격에 따라 계산하여 확정된 금액은 ‘자사주’ 계정에 차변계상하고, ‘기타미지급금-제한형 증권 환매의무’(조건을 만족하지 못해 즉시 환매해야 하는 부분을 포함) 등 계정에 대변계상한다.
상장회사는 제한형 증권 매각제한기간과 해제기간 등 관련 조항을 종합적으로 고려하며, <기업회계준칙 제11호-주식지급> 관련 규정에 따라 대기기간을 판단하고, 주식지급과 관련되는 회계처리를 해야 한다. 환매로 발생된 의무로 인식한 부채는 <기업회계준칙 제22호-금융자산 인식과 계산>의 관련 규정에 따라 회계처리를 해야 한다. 상장회사가 제한형 증권 해제조건에 미달하여 환매가 필요한 증권은 지급해야 할 금액에 따라, ‘기타미지급금-제한형 증권 환매의무’ 등 계정에 차변계상하고, ‘은행예금’ 등 계정에 대변계상한다. 동시에, 말소된 제한형 증권 수량과 대응되는 주식금액에 따라, ‘주식’ 계정에 차변계상하고, 말소된 제한형 증권 수량과 대응되는 자사주의 장부가액에 따라 ‘자사주’ 계정에 대변계상하며, 그 차액은 ‘자본잉여금-주식발행초과금’ 계정에 차변계상한다. 상장회사가 제한형 증권 해제조건을 만족하여 환매가 필요하지 않은 증권은 해제증권과 대응되는 부채의 장부가액에 따라 ‘기타미지급금-제한형 증권 환매의무’ 등 계정에 차변계상하고, 해제증권과 대응되는 자사주 장부가액에 따라, ‘자사주’ 계정에 대변계상하고, 만약 차액이 있다면, ‘자본잉여금-주식발행초과금’ 계정에 차변계상 또는 대변계상한다.
2) 대기기간 내 지급한 현금배당의 회계처리와 기본 주당수익의 계산은 상장회사가 대기기간 내 지급한 현금배당의 회계처리 및 기본 주당수익의 계산은 지급된 현금배당의 취소여부에 따라 다른 방법을 채택해야 한다.
(1) 현금배당을 취소할 수 있고, 즉 일단 해제조건에 도달하지 않으면, 환매된 제한형 증권의 보유자는 대기기간 내 받은(또는 이미 받은)현금배당을 취득(또는 필요 시 반환)할 수 없게 된다.
대기기간 내, 상장회사는 제한형 증권 보유자에게 분배해야 할 현금배당을 결산할 때, 미래해제조건의 만족상황을 합리적으로 추정해야 하며, 해당 추정은 주식지급 회계처리 시, 대기기간 내 매 재무상태표일의 권한 행사가 가능한 지분증권 수량에 대한 추정과 일치를 유지한다. 미래 예상에 해제가 가능한 제한형 증권 보유자에 대해 상장회사가 제한형 증권 보유자에게 분배해야 할 현금배당은 이윤분배로서 회계처리를 해야 하며, ‘이윤분배-미지급 현금배당 또는 이윤’ 계정에 차변계상하고, ‘미지급 배당-제한형 증권배당’ 계정에 대변계상한다. 동시에, 분배된 현금배당금액에 따라, ‘기타미지급금-제한형 증권 환매의무’ 등 계정에 차변계상하고, ‘자사주’ 계정에 대변계상한다. 실제 지급 시에는 ‘미지급배당-제한형 증권배당’ 계정에 차변계상하고, ‘은행예금’ 등 계정에 대변계상한다. 미래 예상에 해제가 불가능한 제한형 증권 보유자에 대해 상장회사는 제한형 증권 보유자에게 분배해야 할 현금배당은 관련 부채와 상쇄시키고, ‘기타미지급금-제한형 증권 환매의무’ 등 계정에 차변계상하고, ‘미지급배당-제한형 증권배당’ 계정에 대변계상한다. 실제 지급 시에는 ‘미지급배당-제한형 증권배당’ 계정에 차변계상하고, ‘은행예금’ 등 계정에 대변계상한다. 후속정보는 해제가 불가능한 제한형 증권 수량이 이전의 추정과 상이하다는 표명이며, 해제일까지 예상해제가 불가능한 제한형 증권 수량과 실제 해제되지 않은 제한형 증권 수량이 일치할 때까지 회계추정 변경처리를 해야 한다.
대기기간 내 기본 주당수익을 계산할 때, 분자는 당기에 미래 예상에 해제가 가능한 제한형 증권 보유자에게 분배한 현금배당을 공제해야 하며, 분모에는 제한형 증권 수량을 포함시키지 않는다.
(2) 현금배당을 취소할 수 없고, 즉 해제조건에 도달여부에 관계없이, 제한형 증권 보유자는 여전히 대기기간 내 받은 (또는 이미 받은)현금배당을 취득(또는 반환을 요구 받지 않는)할 권리를 가진다.
대기기간 내, 상장회사가 제한형 증권 보유자에게 분배해야 할 현금배당을 결산할 때, 미래해제조건의 만족상황을 합리적으로 추정해야 하며, 해당 추정은 주식지급 회계처리 시, 대기기간 내 매 재무상태표일의 권한 행사가 가능한 지분증권 수량에 대한 추정과 일치를 유지한다. 미래 예상에 해제가 가능한 제한형 증권 보유자에 대해 상장회사는 제한형 증권 보유자에게 분배해야 할 현금배당은 이윤분배로 회계처리를 해야 하며, ‘이윤분배-미지급 현금배당 또는 이윤’ 계정에 차변계상하고, ‘미지급배당-제한형 증권배당’ 계정에 대변계상한다. 실제 지급 시에는 ‘미지급배당-제한형 증권배당’ 계정에 차변계상하고, ‘은행예금’ 등 계정에 대변계상한다. 미래 예상에 해제가 불가능한 제한형 증권 보유자에 대해 상장회사는 제한형 증권 보유자에게 분배해야 할 현금배당은 당기 원가비용으로 계상해야 하며, ‘관리비용’ 등 계정에 차변계상하고, ‘미지급배당-미지급 제한형 증권배당’ 계정에 대변계상한다. 실제 지급 시에는 ‘미지급배당-제한형 증권배당’ 계정에 차변계상하고, ‘은행예금’ 등 계정에 대변계상한다. 후속정보는 해제가 불가능한 제한형 증권 수량이 이전의 추정과 상이하다는 표명이며, 해제일까지 예상해제가 불가능한 제한형 증권 수량과 실제 해제되지 않은 제한형 증권 수량이 일치할 때까지 회계추정 변경처리를 해야 한다.
대기기간 내 기본 주당수익을 계산할 때, 미래 예상에 해제가 가능한 제한형 증권을 보통주와 함께 잔여이윤분배에 포함하여 기타 지분증권으로 처리해야 하며, 분자는 미래 예상에 해제가 가능한 제한형 증권에 귀속되는 순이윤을 공제해야 하며, 분모에는 제한형 증권 수량을 포함시키지 않는다.
3) 대기기간 내 희석주당수익의 계산
대기기간 내 희석주당수익을 계산할 때, 해제조건에 따라 다른 방법을 채택해야 한다.
(1) 해제조건이 서비스기한 조건에만 해당할 경우, 기업은 재무상태표일에 해제 되지 않은 제한형 증권이 당기 기초(또는 기초 이후의 수여일)에 전부 해제되었다고 가정하고 또한, <기업회계준칙 제34호-주당수익> 중 스톡옵션 관련 규정을 참조하여 제한형 증권의 희석성을 고려해야 한다. 그 중, 권한 행사 가격은 제한형 증권의 발행가격에 재무상태표일에 취득하지 못한 직원서비스는 <기업회계준칙 제11호-주식지급> 관련 규정에 따라 계산하여 확정한 공정가액을 가산한다. 매각제한기간 내 희석주당수익을 계산할 경우 분자는 기본 주당수익 분자를 계산할 때 이미 공제된 미래 예상에 해제가 가능한 제한형 증권 보유자에게 분배한 현금배당 또는 미래 예상에 해제가 가능한 제한형 증권에 귀속되는 순이윤을 가산해야 한다.
(2) 해제조건이 실적조건에 포함될 경우, 기업은 재무상태표일을 해제일로 가정하고 이를 근거로 재무상태표일의 실제실적상황이 해제요구의 실적조건에 만족하는지 여부를 판단해야 한다. 만약 실적조건을 만족한다면, 상술한 해제조건이 서비스기한 조건에만 해당하는 관련 규정을 참조하여 희석주당수익을 계산해야 한다. 만약 실적조건을 만족하지 않는다면, 희석주당수익 계산 시 해당 제한형 증권의 영향은 고려하지 않아도 된다.
본 해석 발표 전, 제한형 증권을 상술한 규정에 따라 처리하지 않은 경우에는 소급하여 조정해야 하고 또한, 각 작성•보고기간의 주당수익을 재 계산하여, 소급조정의 실행이 불확실한 경우는 제외한다.
6. 본 해석 중 특별히 기재한 경우를 제외하고, 기타 문제의 회계처리 규정은 2015년도 및 이후 기간의 재무보고에 적용한다.
|
